Ulga na złe długi – relikty formalne po niepełnym wykonaniu wyroku TSUE

Instytucja tzw. ulgi na złe długi, uregulowana w art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT), pozwala wierzycielowi na skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Konstrukcja ta stanowi krajową realizację art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku m.in. całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności podstawa opodatkowania jest odpowiednio obniżana.

Problem w tym, że polski ustawodawca – mimo wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, E. sp. z o.o. – wykonał ten wyrok jedynie połowicznie: część zakwestionowanych warunków formalnych uchylił, lecz inne – również objęte krytyką Trybunału – w ustawie pozostawił.

Choć najbardziej istotne wymogi zostały już z ustawy usunięte, pozostałe ograniczenia korekty – utrzymane mimo krytyki Trybunału – podatnik wywodzi dopiero z orzecznictwa, a nie z jednoznacznego brzmienia ustawy.

Mechanizm art. 89a u.p.t.u.
Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność uważa się za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.).

Istotą tej regulacji jest przywrócenie neutralności – skoro wierzyciel nie otrzymał zapłaty, nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku, który odprowadził do Skarbu Państwa z tytułu transakcji faktycznie nieopłaconej.

Historycznie jednak art. 89a ust. 2 u.p.t.u. uzależniał prawo do korekty od szeregu warunków dotyczących statusu dłużnika – w szczególności od tego, by dłużnik na dzień poprzedzający korektę był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w likwidacji.

Analogiczny warunek dotyczył wierzyciela. Warunek ten – w odróżnieniu od wymogów dotyczących dłużnika – obowiązuje jednak do dziś (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u.).

Stanowisko TSUE
W wyroku w sprawie C-335/19 Trybunał orzekł, że art. 90 dyrektywy 112 stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

TSUE przypomniał, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi wyraz zasady, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane.

Państwa członkowskie mogą wprawdzie – na podstawie art. 90 ust. 2 dyrektywy 112 – wprowadzać odstępstwa, lecz uprawnienie to służy wyłącznie uwzględnieniu niepewności co do ostatecznego charakteru niezapłacenia.

Trybunał wskazał ponadto, że warunki uzależniające korektę od statusu dłużnika przerzucają na wierzyciela ryzyko niewypłacalności kontrahenta oraz konsekwencje okoliczności całkowicie od niego niezależnych, co pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności.

Ocena
Nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 października 2021 r. (tzw. pakiet SLIM VAT 2), ustawodawca uchylił część zakwestionowanych warunków, w tym wymóg zarejestrowania dłużnika jako podatnika VAT czynnego oraz wymóg braku wobec dłużnika postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego lub likwidacyjnego. Rzecz w tym, że reforma była połowiczna.

Należy w tym zakresie wskazać, że korzystne skutki wyroku C-335/19 objęły – w wymiarze praktycznym – jedynie transakcje między podatnikami VAT czynnymi; korektę wobec konsumentów i podatników zwolnionych wprawdzie dopuszczono, lecz obwarowano ją dodatkowymi, restrykcyjnymi warunkami. Trybunał zaś wypowiadał się o niedopuszczalności różnicowania sytuacji wierzyciela w zależności od statusu dłużnika w sposób znacznie szerszy.

Ulga w relacjach z konsumentami oraz podatnikami zwolnionymi wprawdzie przysługuje, lecz proporcjonalność utrzymanych dla niej dodatkowych warunków budzi wątpliwości w świetle również późniejszego orzecznictwa TSUE (por. wyrok z dnia 29 lutego 2024 r. w sprawie C-314/22, Consortium Remi Group).

Wnioski
Utrzymywanie w tekście ustawy warunków, które zostały niejako zdyskwalifikowane przez TSUE, jest stanem, którego nie da się pogodzić z zasadą pewności prawa.
Podatnik nie powinien być zmuszony do rekonstruowania rzeczywistej treści normy prawnej z orzecznictwa Trybunału, skoro obowiązkiem ustawodawcy jest doprowadzenie brzmienia ustawy do zgodności z prawem unijnym.

Zdaniem autora tekstu, art. 89a i art. 89b u.p.t.u. należy przeredagować w sposób pełny – usuwając pozostałości warunków formalnych, upraszczając nadmiernie sformalizowane warunki korekty wobec konsumentów i podatników zwolnionych oraz wprowadzając przepisy przejściowe umożliwiające odzyskanie podatku tym, którzy ponieśli jego ciężar w okresie obowiązywania wadliwej regulacji.

Korekta była celna, lecz – podobnie jak w przypadku odsetek importowych, którą autor omawiał na portalu nowa ustawa VAT – niepełna.

---

Autor: Piotr Nowak – ekspert Instytutu Podatków i Finansów Publicznych, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym i cywilnym.