Proporcja odliczenia z art. 90 ustawy o VAT

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gdy jednak dany zakup służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym (dającym prawo do odliczenia) oraz zwolnionym (prawa takiego pozbawionym), a bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, konieczne staje się ustalenie proporcji, w jakiej podatek naliczony podlega odliczeniu.

Mechanizm ten reguluje art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT).

Polski ustawodawca przyjął jako zasadę jedną, sztywno określoną metodę ustalania tej proporcji – opartą na strukturze obrotu, to jest na udziale rocznego obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia w całkowitym obrocie podatnika.

Problem, któremu poświęcony jest niniejszy tekst, polega na tym, że metoda obrotowa – choć prosta i łatwa w stosowaniu – nie zawsze wiernie odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług.

W odniesieniu do dóbr inwestycyjnych, w szczególności nieruchomości, potrafi ona prowadzić do wyników istotnie odbiegających od faktycznego sposobu ich używania, a mimo to pozostaje jedyną metodą przewidzianą w ustawie dla tej kategorii proporcji.

Mechanizm art. 90 i art. 91 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności dających prawo do odliczenia, jak i czynności takiego prawa niedających, podatnik jest obowiązany w pierwszej kolejności do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z każdą z tych kategorii (tzw. alokacja bezpośrednia).

Dopiero gdy takie wyodrębnienie nie jest możliwe, stosuje się – na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. – proporcję.

W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, w całkowitym rocznym obrocie podatnika. Jest to metoda obrotowa – jedyna, którą ustawa przewiduje dla tej kategorii proporcji.

Proporcję oblicza się wstępnie na podstawie danych z roku poprzedniego, a po zakończeniu roku podatnik ustala proporcję ostateczną i dokonuje korekty.

Dla większości zakupów korekta ma charakter jednorazowy.

Odmiennie jednak ukształtowano rozliczenie dóbr inwestycyjnych. Zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, korekty dokonuje się w okresie pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w okresie dziesięciu lat, licząc od roku oddania do użytkowania.
W każdym roku tego okresu korekcie podlega odpowiednio jedna piąta lub jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego.

Zestawienie obu przepisów ujawnia istotę problemu.

Podatnik nabywający nieruchomość służącą działalności mieszanej odlicza podatek według współczynnika obrotowego, a następnie przez dziesięć lat koryguje to odliczenie – wciąż w oparciu o tę samą, obrotową metodę. Jeżeli struktura obrotu nie odpowiada rzeczywistemu sposobowi wykorzystania nieruchomości, zniekształcenie utrwala się na całą, wieloletnią perspektywę korekty.

Stanowisko TSUE
Prawo unijne podchodzi do kwestii metody proporcji w sposób bardziej elastyczny niż ustawa polska.

Zgodnie z art. 173 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) proporcję ustala się co do zasady według struktury obrotu (art. 174 i 175 dyrektywy 112).

Artykuł 173 ust. 2 dyrektywy 112 zezwala jednak państwom członkowskim m.in. na zobowiązanie podatnika do ustalania proporcji dla każdego sektora działalności bądź do dokonywania odliczenia w oparciu o rzeczywiste wykorzystanie (przeznaczenie) towarów i usług.

W wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) orzekł, że przepisy dyrektywy uprawniają państwa członkowskie do stosowania – w celu obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym przeznaczeniu – kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem że przyjęta metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia.

Innymi słowy, gdy metoda oparta na powierzchni czy na innym mierniku rzeczywistego wykorzystania pełniej odzwierciedla związek zakupu z poszczególnymi rodzajami czynności, może ona – a w świetle celu dyrektywy wręcz powinna – zostać zastosowana zamiast metody obrotowej.

Odrębne, choć pokrewne zagadnienie rozstrzygnął Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG.

Trybunał wskazał tam, że w sytuacji, w której podatnik wykonuje jednocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną) oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności gospodarczej.

Ustalenie metody i kryteriów tego podziału należy do państw członkowskich, które – korzystając z tego uprawnienia – powinny uwzględniać cel i systematykę dyrektywy oraz określić metodę obiektywnie odzwierciedlającą część wydatków rzeczywiście przypadającą na każdy rodzaj działalności.

Z obu wyroków płynie wspólny wniosek – prawo unijne nie absolutyzuje metody obrotowej. Traktuje ją jako punkt wyjścia, dopuszczając – a niekiedy wymagając – metod dokładniejszych tam, gdzie lepiej oddają one rzeczywiste wykorzystanie zakupów.

Nadrzędnym celem pozostaje bowiem możliwie wierne odwzorowanie związku podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, nie zaś stosowanie jednego, uniwersalnego wzoru.

Ocena
Warto zauważyć, że polski ustawodawca dostrzegł powyższą logikę – lecz zastosował ją wybiórczo.

Z dniem 1 stycznia 2016 r., wdrażając m.in. wnioski płynące z wyroku w sprawie Securenta, wprowadzono do ustawy¹ tzw. preproporcję (sposób określenia proporcji, art. 86 ust. 2a–2h u.p.t.u.), służącą do wydzielenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą od tej związanej z działalnością niemającą takiego charakteru.

Co istotne, w odniesieniu do preproporcji ustawa wprost dopuszcza wybór metody najbardziej reprezentatywnej, wskazując jedynie przykładowe sposoby jej ustalenia i pozostawiając podatnikowi możliwość zastosowania metody najlepiej odpowiadającej specyfice jego działalności.

Powstaje w ten sposób wyraźna różnica w obrębie jednej ustawy. Tam, gdzie chodzi o podział między działalność gospodarczą i niegospodarczą (preproporcja), ustawodawca przyjął elastyczne, reprezentatywne podejście zgodne z duchem orzecznictwa Trybunału.

Tam natomiast, gdzie chodzi o podział między czynności opodatkowane i zwolnione (proporcja właściwa z art. 90 u.p.t.u.), pozostawiono jedną, sztywną metodę obrotową, bez ustawowej możliwości sięgnięcia po metodę dokładniejszą – mimo że wyrok w sprawie BLC Baumarkt dotyczył właśnie tej drugiej sytuacji.

Trudno wskazać przekonujące uzasadnienie systemowe dla tak odmiennego potraktowania dwóch pokrewnych mechanizmów.

Konsekwencje tej sztywności są najdotkliwsze u podatników o dużym udziale inwestycji w majątku, w szczególności w branży nieruchomościowej. Współczynnik obrotowy odzwierciedla strukturę sprzedaży w danym roku, która może być całkowicie oderwana od sposobu wykorzystania konkretnej nieruchomości.

Budynek wykorzystywany w przeważającej części do czynności opodatkowanych może – wskutek jednorazowych, wysokokwotowych transakcji zwolnionych w skali całego przedsiębiorstwa – zostać objęty niekorzystnym współczynnikiem, a zniekształcenie to, poprzez mechanizm dziesięcioletniej korekty z art. 91 u.p.t.u., utrwala się na lata.

Metoda oparta na powierzchni lub na innym obiektywnym mierniku wykorzystania dałaby wynik znacznie bliższy rzeczywistości – lecz ustawa jej dla tej kategorii nie przewiduje.
Nie jest to zarazem postulat osłabienia szczelności systemu.

Dopuszczenie metod dokładniejszych nie oznacza dowolności – przeciwnie, celem jest większa precyzja odliczenia, a więc wierniejsze odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej.

Metoda obrotowa mogłaby pozostać rozwiązaniem domyślnym, stosowanym wszędzie tam, gdzie jest wystarczająco reprezentatywna, przy jednoczesnym dopuszczeniu – wzorem preproporcji oraz wyroku BLC Baumarkt – metody alternatywnej w sytuacjach, w których pełniej oddaje ona związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioski
Konstrukcja proporcji odliczenia z art. 90 u.p.t.u. opiera się na jednej, sztywno narzuconej metodzie obrotowej, podczas gdy dyrektywa 112 – w świetle wyroków w sprawach BLC Baumarkt oraz Securenta – dopuszcza, a w określonych sytuacjach wręcz preferuje, metody dokładniej odzwierciedlające rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług.

Rozdźwięk ten jest tym wyraźniejszy, że sam polski ustawodawca w odniesieniu do preproporcji przyjął podejście elastyczne, oparte na reprezentatywności – pozostawiając zarazem proporcję właściwą przy jednej, uniwersalnej metodzie.

Kierunek zmian – zdaniem autora tekstu – powinien polegać na utrzymaniu metody obrotowej jako rozwiązania domyślnego i przewidywalnego, przy jednoczesnym dopuszczeniu – w ślad za art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 oraz orzecznictwem Trybunału – metody alternatywnej, opartej na rzeczywistym wykorzystaniu (na przykład na kryterium powierzchni w przypadku nieruchomości), w sytuacjach, w których gwarantuje ona dokładniejsze ustalenie kwoty podatku podlegającej odliczeniu.

---

Autor: Piotr Nowak – ekspert Instytutu Podatków i Finansów Publicznych, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym i cywilnym.

---

1. ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605)