Pozorność Gwarancji. Krytyczna Analiza Instytucji In Dubio Pro Factis oraz Ochrony Odsetkowej w Świetle Nowelizacji Ordynacji Podatkowej z 2025 r.

Nowelizacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) – wprowadzone ustawami z 2025 r[1]. – stanowią kolejny przykład legislacji, która w warstwie deklaratywnej ma wzmacniać pozycję podatnika, lecz w warstwie normatywnej – poprzez konstrukcję licznych i pojemnych wyłączeń – czyni te gwarancje iluzorycznymi.

Analizie krytycznej należy poddać w szczególności:

1. Skodyfikowaną zasadę rozstrzygania wątpliwości faktycznych (nowy art. 122 § 2 O.p.).
2. Instytucję nienaliczania odsetek za zwłokę z powodu przewlekłości kontroli (nowy art. 54 § 1 pkt 7c O.p.).

W obu przypadkach teza artykułu jest tożsama: jest to kodyfikacja pozorna, stanowiąca w istocie regres w stosunku do standardu ochrony wypracowanego dotychczas przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie zasad ogólnych.

 

Analiza Krytyczna Zmiany w Art. 122 O.p.

Nowelizacja wprowadza do art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) § 2 w brzmieniu: W postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony…[2].

Już sama lektura przepisu oraz towarzyszących mu wyjątków obnaża słabość tej gwarancji.

Po pierwsze – Ograniczenie Podmiotowe i Przedmiotowe

Zasada ma zastosowanie jedynie w postępowaniu „wszczętym z urzędu”. Ustawodawca świadomie wyłączył zatem jej stosowanie
w kluczowych postępowaniach inicjowanych przez podatnika (na wniosek) np. w sprawach o stwierdzenie nadpłaty, gdzie spór o fakty jest równie częsty i doniosły.

Po drugie – Wyłączenia Niweczące Zasadę

Nowa zasada de facto nie obowiązuje, gdyż katalog[3] wyłączeń jest tak szeroki, że obejmuje niemal każdy istotny spór podatkowy.

1. Wyłączenie: strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób.

Ta klauzula jest wysoce nieostra. W niemal każdej sprawie dotyczącej podatku VAT (np. kwestionowanie prawa do odliczenia) organ może argumentować, iż wynik ma „bezpośredni wpływ” na interesy kontrahenta (wystawcy faktury).

To wyłączenie może w praktyce sparaliżować stosowanie zasady w całym obszarze VAT.

2. Wyłączenie: przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów.

Jest to wyłączenie pozorne, gdyż stanowi ono clou sporów podatkowych.  Organy podatkowe od lat stoją na stanowisku, że to podatnik ma wykazywać fakty, z których wywodzi skutki prawne (np. prawo do kosztów, prawo do odliczenia). Ten wyjątek de facto potwierdza dotychczasową, profiskalną praktykę organów i stanowi argument a contrario dla niestosowania nowej zasady.

3. Wyłączenie: sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.
   

To wyłączenie jest gwoździem do trumny analizowanej instytucji. Jest to klasyczna klauzula generalna, pod którą organ może podciągnąć każdą sytuację. Ochrona interesów Skarbu Państwa (czyli zapewnienie wpływów budżetowych) jest ex definitione istotnym interesem państwa. W każdym przypadku, gdy organ będzie miał wątpliwości, ale zastosowanie art. 122 § 2 prowadziłoby do uszczuplenia należności, powoła się na ten wyjątek.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że nowy art. 122 § 2 O.p. jest normą pustą. Dotychczasowa linia orzecznicza NSA  (por. np. Wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 48/17), oparta na ogólnym rozkładzie ciężaru dowodu., była dla podatnika gwarancją silniejszą, gdyż nie zawierała tak pojemnych, ustawowych wyłączeń.

 

Zmiana w Art. 54 O.p.

Druga nowelizacja dotyczy odsetek. Wprowadza zasadę, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli kontrola (podatkowa lub celno-skarbowa) nie zakończy się w terminie 6 miesięcy od dnia jej wszczęcia[4].

Prima facie, jest to rozwiązanie korzystne, mające dyscyplinować organy. Niestety – i tutaj ustawodawca posłużył się metodą wyłączeń, które niweczą gwarancję.

Nowy art. 54 § 2a O.p. stanowi, że do owego 6-miesięcznego terminu nie wlicza się m.in. „okresów opóźnień spowodowanych z winy strony (…) albo z przyczyn niezależnych od organu”.

To ostatnie sformułowanie – przyczyny niezależne od organu – jest klauzulą otwierającą pole do nieograniczonych nadużyć interpretacyjnych.

Co jest taką przyczyną?

• Oczekiwanie na opinię biegłego?
• Choroba inspektora prowadzącego?
• Oczekiwanie na odpowiedź innego organu?
• Złożoność materii dowodowej?

Każda z tych okoliczności będzie przez organy interpretowana jako przyczyna niezależna, co pozwoli na dowolne wydłużanie realnego czasu kontroli bez konsekwencji odsetkowych. W efekcie, ochrona z art. 54 § 1 pkt 7c zadziała tylko w przypadkach banalnych,
w których organ z powodu rażącej bezczynności porzucił postępowanie.

W każdej sprawie skomplikowanej (gdzie przewlekłość jest najbardziej dotkliwa) organ z łatwością wykaże istnienie przyczyn niezależnych, wyłączając tym samym swoją odpowiedzialność.

 

Konkluzje Ogólne

Obie analizowane nowelizacje, wchodzące w życie w 2025 r., wpisują się w negatywny trend legislacyjny. Pod pozorem wzmacniania praw podatnika, ustawy te kodyfikują zasady, które są natychmiast neutralizowane przez obszerne i nieostre klauzule wyłączające.

Wprowadzenie art. 122 § 2 stanowi de facto pogorszenie sytuacji podatnika, gdyż daje organom nowe, ustawowe narzędzia (w postaci wyłączeń) do zwalczania linii orzeczniczej NSA.

Z kolei ochrona odsetkowa z art. 54 jest iluzoryczna z uwagi na wyłączenie „przyczyn niezależnych od organu”. W obu przypadkach mamy do czynienia z legislacją pozorną.

---

Autor: Piotr Nowak, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym, administracyjnym i cywilnym, ekspert Instytutu Podatków i Finansów Publicznych

[1] Ustawa z dnia 12 września 2025 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, Dz.U.2025.1417 z dnia 2025.10.20 oraz ustawa z dnia 12 września 2025 r. o zmienie ustawy – Ordynacja Podatkowa, Dz.U.2025.1414 z dnia 2025.10.20

[2] Projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 1265), art. 1, wprowadzający art. 122 § 2.

[3] Tamże, art. 1, wprowadzający art. 122 § 2 pkt 1-3

[4] Projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 1439), art. 1 pkt 1, wprowadzający art. 54 § 1 pkt 7c.