Mechanizm „pay and refund” w podatku u źródła – nadmierne obciążenie płatników

Mechanizm „pay and refund” w podatku u źródła, który miał przeciwdziałać nadużyciom, w praktyce stał się powszechnym źródłem nadmiernych obciążeń dla polskich płatników. Obowiązek poboru podatku według stawek krajowych – nawet w przypadku transakcji objętych umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania – oraz skomplikowane procedury stosowania preferencji rodzą poważne wątpliwości co do proporcjonalności i racjonalności obecnego modelu.

Obowiązujący w Polsce mechanizm poboru podatku u źródła (WHT) w odniesieniu do wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych powyżej ustawowego progu opiera się na zasadzie „pay and refund”. W praktyce oznacza to, że polski płatnik zobowiązany jest do pobrania podatku według stawki krajowej, nawet jeśli właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zwolnienie z podatku lub zastosowanie stawki obniżonej. Dopiero w kolejnym etapie możliwe jest wystąpienie o zwrot nadpłaconego podatku.

Co prawda przepisy dopuszczają możliwość zastosowania preferencji podatkowych już na etapie dokonywania wypłaty, jednak rozwiązanie to zostało obwarowane rozbudowanymi i restrykcyjnymi wymogami formalnymi. Płatnicy zobowiązani są m.in. do składania szczegółowych oświadczeń w ściśle określonych terminach, a jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie wiążą się z ryzykiem odpowiedzialności karnej skarbowej – zarówno po stronie samego płatnika, jak i osób działających w jego imieniu. W efekcie mechanizm „pay and refund” stosowany jest w praktyce znacznie szerzej niż pierwotnie zakładano. Obejmuje on również wypłaty dokonywane do państw, z którymi Polska posiada umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz które zapewniają efektywną współpracę podatkową. Tym samym mechanizm ten
funkcjonuje nie tylko w relacjach podwyższonego ryzyka, lecz także w standardowych transakcjach międzynarodowych, w których ryzyko nadużyć jest ograniczone.

Konsekwencją takiego podejścia jest czasowe obciążenie płatników koniecznością finansowania podatku, który w wielu przypadkach – zgodnie z obowiązującymi umowami międzynarodowymi – nie powinien być pobrany w ogóle. Procedura zwrotowa bywa długotrwała i skomplikowana, co dodatkowo pogarsza sytuację przedsiębiorców i wpływa na ich płynność finansową. Tak ukształtowany model poboru podatku u źródła budzi istotne wątpliwości z perspektywy zasady proporcjonalności, pewności prawa oraz zachowania równowagi pomiędzy interesem fiskalnym państwa a sytuacją płatników. W szczególności rodzi się pytanie o zasadność utrzymywania powszechnego mechanizmu „pay and refund”, zamiast jego ograniczenia do przypadków rzeczywiście uzasadnionych podwyższonym ryzykiem podatkowym.

W świetle powyższego Ministerstwo Finansów otrzymało następujące pytania:
1. Czy Ministerstwo Finansów posiada dane dotyczące liczby przypadków, w których mechanizm „pay and refund” w podatku u źródła jest obecnie stosowany wobec wypłat dokonywanych do państw, z którymi Polska posiada obowiązujące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz jaka jest łączna wartość podatku pobranego w ten sposób w ostatnich 2 latach?

2. Czy Ministerstwo Finansów dokonało analizy skutków finansowych mechanizmu „pay and refund” dla płatników, w szczególności w zakresie czasowego obciążenia ich płynności finansowej w sytuacjach, w których zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania podatek nie powinien być pobrany lub powinien być pobrany w niższej wysokości?

3. Czy Ministerstwo Finansów posiada dane dotyczące liczby przypadków, w których niedochowanie formalnych warunków zastosowania preferencji podatkowych u źródła skutkowało obowiązkiem poboru podatku według stawki krajowej, mimo spełnienia materialnych przesłanek do zastosowania zwolnienia lub stawki obniżonej?

4. Czy w Ministerstwie Finansów prowadzone są obecnie lub były prowadzone prace analityczne, koncepcyjne bądź legislacyjne dotyczące zmiany zakresu stosowania mechanizmu „pay and refund”, a jeżeli nie – jakie przesłanki przemawiają za utrzymaniem obecnego, szerokiego zakresu jego stosowania?

Udzielając odpowiedzi Ministerstwo Finansów na wstępie wskazano, iż poruszona problematyka dotyczy opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym przychodów/dochodów, jakie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są uzyskiwane przez podmioty zagraniczne (nierezydentów), w szczególności przychodów/dochodów z tytułu wypłacanych przez polskie podmioty takim nierezydentom dywidend (dochodów z udziału w zyskach polskich osób prawnych), wszelkiego rodzaju odsetek oraz tzw. „należności licencyjnych”.

Zgodnie z obowiązującymi już od wielu lat przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), w przypadku wskazanych przychodów/dochodów nierezydentów należny od nich podatek (podatek u źródła – WHT) pobierany jest przez podmiot krajowy występujący w charakterze „płatnika”, który jest odpowiedzialny na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej za prawidłowy pobór tego podatku i jego odprowadzenie do właściwego urzędu skarbowego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.).
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2025 r. poz. 163 ze zm.).
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Przyjęte w obu przywołanych wyżej ustawach o podatku dochodowym stawki tego podatku są jednolite i wynoszą 19% uzyskanego przez nierezydenta przychodu z tytułu dywidend lub 20% takiego przychodu – w pozostałych wyżej wskazanych przypadkach.

Omawiane przychody/dochody nierezydenta mogą jednak podlegać w Polsce „preferencyjnemu opodatkowaniu”, to jest opodatkowaniu według niższej niż wyżej wskazana stawki podatku lub zwolnieniu z takiego opodatkowania, na podstawie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania których stroną jest Rzeczypospolita Polska (dalej: „UPO”) lub na podstawie implementowanych do ustawy CIT przepisów Dyrektyw UE.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. krajowy płatnik, po uzyskaniu od nierezydenta certyfikatu rezydencji podatkowej, niejako „z automatu” stosował w odniesieniu do omawianych przychodów/dochodów nierezydenta wskazane wyżej zwolnienia lub preferencje podatkowe (relief at source) nie wnikając w kwestie, kto faktycznie jest tzw. „rzeczywistym właścicielem” danej należności oraz tego, czy struktura grupy podmiotów zagranicznych ma charakter sztuczny, służący optymalizowaniu zobowiązań podatkowych kosztem polskiego budżetu, czy ma gospodarcze uzasadnienie.
Przyjęty mechanizm „relief at source”, choć stosunkowo prosty w stosowaniu przez krajowych płatników, skutkował jednak występowaniem nadużyć nierezydentów w korzystaniu z wyżej wskazanych preferencji i zwolnień podatkowych (tzw. „treaty shopping”, działanie przez podstawione spółki, sztuczne struktury, itd.), których ryzyko obciążało de jure krajowych płatników, często będących podmiotami zależnymi w stosunku do podmiotów zagranicznych będących odbiorcami omawianych należności.
Celem uszczelnienia systemu poboru podatku „u źródła” od przychodów/dochodów nierezydentów, krajowy ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od 1 stycznia 2019 r. do ustawy CIT i do ustawy PIT mechanizmu „pay and refund” w miejsce stosowanego dotychczas mechanizmu „relief at source”. Nie objął nim jednak wszystkich wypłacanych nierezydentom należności z tytułu dywidend, odsetek i należności licencyjnych, lecz tylko te, których wartość w roku podatkowym łącznie u danego płatnika przekroczyła 2.000.000 zł. Wskazać przy tym należy, iż mechanizmem tym objęte zostały wypłaty dokonywane zarówno do podmiotów z płatnikiem powiązanych jak i niepowiązanych.

Zgodnie z tymi przepisami, płatnik krajowy – od nadwyżki ponad 2 mln zł wypłaconej nierezydentom w roku podatkowym kwoty takich należności – został zobligowany pobierać podatek według krajowej stawki podatku (19% lub 20%), bez możliwości zastosowania preferencji wynikających z umów międzynarodowych lub prawa krajowego. Następnie po przeprowadzonej weryfikacji przez organy podatkowe prawa nierezydenta do zwolnienia lub preferencji podatkowej organ podatkowy – na wniosek płatnika lub podatnika – dokonywał zwrotu nadpłaconego podatku.

Od 1 stycznia 2022 r. do ustawy CIT i ustawy PIT wprowadzone zostały zmiany ograniczające stosowanie mechanizmu pay and refund.

W szczególności:
mechanizm ten znajdował zastosowanie tylko wówczas, kiedy kwota wypłaty na rzecz jednego nierezydenta przekraczała w roku podatkowym limit 2 mln zł (przed zmianą limit ten dotyczył łącznej wartości wypłacanych przez płatnika należności na rzecz nawet wielu nierezydentów), oraz mechanizm pay and refund ograniczony został tylko do płatności realizowanych przez płatnika na rzecz podmiotu zagranicznego z płatnikiem powiązanego; wyłączone zatem zostało jego stosowanie do wypłat
(niezależnie od ich wartości) realizowanych przez płatnika na rzecz podmiotu z płatnikiem niepowiązanego.

Jednocześnie, w drodze szeregu rozporządzeń, Minister Finansów wyłączył stosowanie mechanizmu pay and refund w stosunku do płatności realizowanych z omawianych tytułów przez tzw. „płatników technicznych”. Tym samym, pierwotnie wprowadzony do ustawy CIT i ustawy PIT w 2019 r. mechanizm „pay and refund” został w kolejnych latach gruntownie zmieniony i ograniczony tylko do przypadków generujących największe ryzyko nadużyć podatkowych i uszczupleń budżetowych.

Mimo wprowadzenia i stosowania mechanizmu pay and refund, polski ustawodawca nadal dopuszcza możliwość stosowania przez płatników mechanizmu „relief at source”, czyli uwzględnienia przysługujących nierezydentowi zwolnień i preferencji podatkowych już w momencie dokonywania na rzecz takiego nierezydenta powiązanego z płatnikiem wypłaty należności objętych WHT. Podstawą do takiego zastosowania przez płatnika mechanizmu relif at source jest:
1) złożenie przez płatnika w formie elektronicznej oświadczenia (WH-OSC) potwierdzającego posiadanie dokumentów wymaganych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku albo zwolnienia oraz że po przeprowadzeniu weryfikacji z zastosowaniem należytej staranności nie posiada on wiedzy o okolicznościach wykluczających zastosowanie takich preferencji, lub
2) wystąpienie w formie elektronicznej przez płatnika do organu podatkowego z wnioskiem (WH-WOP) o opinię potwierdzającą możliwość stosowania przez płatnika preferencji podatkowej lub zwolnienia podatkowego w stosunku do płatności wskazanych w tym wniosku.

Odnosząc się bezpośrednio do pytań Ministerstwo wskazało. iż:
Ad 1.
Mechanizm „pay and refund” jest stosowany wyłącznie w odniesieniu do należności wypłacanych podatnikom mającym miejsce zamieszkania siedzibę lub zarząd w państwach, z którymi Rzeczypospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Przepisy dotyczące podatku WHT nie przewidują bowiem żadnych preferencji i zwolnień podatkowych w przypadku należności wypłacanych rezydentom podatkowym państw, z którymi Polska umowy takiej nie zawarła. Z kolei dane zawierające m.in. ilość przypadków stosowania mechanizmu „pay and refund” w podatku CIT w poszczególnych latach są dostępne na stronie internetowej Lubelskiego Urzędu Skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania tym podatkiem.

Ad 2.
Wskazać należy, iż mechanizmem tym objęte są kwoty podatku od przychodów nierezydenta. W przypadku mechanizmu „relief at source” krajowy płatnik – uwzględniając możliwość bezpośredniego zastosowania preferencji podatkowej -wypłacałby te kwoty nierezydentowi. W związku zaś z mechanizmem „pay and refund” kwoty te płatnik składa niejako „do depozytu” organu podatkowego, do czasu potwierdzenia przez ten organ prawa nierezydenta do skorzystania z preferencji podatkowej. Zatem zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku płatnik nie dysponowałby wskazanymi środkami finansowymi. Należy jednak zauważyć, iż w praktyce może dochodzić do sytuacji, w których płatnik – mimo że dana płatność objęta jest mechanizmem pay and refund – wypłaci nierezydentowi należność z uwzględnieniem mechanizmu relief at source. Jest to jednak kwestia wewnętrznych ustaleń między płatnikiem a powiązanym z nim nierezydentem, na które Ministerstwo Finansów nie ma wpływu.

Ad 3.
W każdym przypadku, kiedy dochodzi do nadpłaty podatku WHT, ze względu na niedochowanie formalnych warunków zastosowania preferencji podatkowych w podatku u źródła mimo spełnienia materialnych przesłanek do zastosowania zwolnienia lub stawki obniżonej, płatnik lub zagraniczny podatnik – po uzupełnieniu braków formalnych – może wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku. Ministerstwo Finansów nie prowadzi statystyk obejmujących liczby takich przypadków pozwalających na wyodrębnienie zwrotów podatku, uprzednio wpłaconych na konto urzędu skarbowego ze względu na niespełnienie warunków formalnoprawnych zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki.

Ad 4.
Jak wskazano wyżej w odpowiedzi na niniejszą interpelację, zakres stosowania mechanizmu „pay and refund” – wbrew postawionej w pytaniu tezie – nie jest „szeroki”, gdyż ogranicza się jedynie do większych płatności dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, czyli do tych przypadków, które generują znaczące ryzyko nadużyć podatkowych, istotne dla wpływów budżetowych z tytułu podatków dochodowych, należnych od dochodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.